Капіталізувати чи ні?

16.05.2009

Замість епіграфу

Перший бухгалтер: З одного боку це зручно, але з іншого все ж таки неприємно, що доводиться одразу списувати... Наша компанія взяла в оренду у міста половину будівлі в центрі Києва терміном на 5 років та вклала в ремонт близько 1,5 млн. гривень. Ми будемо використовувати приміщення для здачі під презентації, семінари і ін. І начебто вигоди ми будемо отримувати протягом усіх 5 років, а списати витрати на ремонт доведеться відразу. Принаймні в бухгалтерському обліку.

Другий бухгалтер: Чому ж списувати? Це звичайні витрати, що капіталізуються, які й по ПСБО, і по МСФО навіть необхідно амортизувати протягом терміну оренди.

ПБ: Але ж будівля належить місту і ми не дуже контролюємо цей актив. Згодна, що термін оренди – 5 років, але щороку передбачена можливість перегляду цін і це підсилює проблему. Немає жодних гарантій, що нас не попросять з неї, скажімо, років за три.

ДБ: Якщо так на це дивитися, то активів взагалі буде не дуже багато. Куплений верстат може безнадійно зламатися, будівля – згоріти, а вантажівка – бути вкраденою. Але наше бухгалтерське завдання полягає в оцінці активів виходячи з того, що діяльність наша просуватиметься нерадикальним шляхом і що договір, який сторони підписали на 5 років, стільки ж і діятиме.

ПБ: Але як же оцінити вірогідність оренди протягом всього терміну договору, якщо у нас влада змінюється ледве не щороку?

ДБ: Що вже тут скажеш, ні я і ніхто інший гарантій дати не зможе. У тому-то і труднощі нашої роботи – значна частина облікових даних будується на припущеннях сьогодення про майбутнє. Можна погодитися з договором оренди і його 5-річним терміном, можна врахувати вірогідність проблем, можна звернутися до експертів з нерухомості (тим більше, що договір передбачає можливість зміни ціни) – всякий спосіб не дає гарантій, але аргументований вибір зробити доведеться.

Основний текст

Лише теоретично інвестиції в придбання та створення необоротних активів (основні засоби й нематеріальні активи) настільки відрізняються від поточних, що це не викликає труднощів. На практиці, проблемне питання «капіталізувати чи ні» може бути надзвичайно багатогранним. Воно вирішується по-різному в різних обліках (US GAAP, IFRS, НСБО, податковому обліку та ін.), різними типами організацій (комерційними, державними, неприбутковими), компаніями з різних секторів, розмірів і т.д. Залежно від конкретних напрямів створення об'єктів основних засобів і нематеріальних активів можуть розроблятися та діяти різні правила капіталізації витрат, методології групування – «збору» об'єктів обліку, плани бухгалтерських рахунків і субрахунків для капітальних інвестицій та управлінських деталізацій.

Такі відмінності в процесах капіталізації витрат призводять до виникнення тенденції спрощення процесу виявлення витрат, що капіталізуються, їх класифікації, угрупування, визнання як актив, що амортизується. Спрощення найчастіше буває виправданим з точки зору істотності. Але у низці випадків воно може призводити до неадекватних оцінок і, в результаті, до двох протилежних тенденцій:

Списанню на поточні витрати, які мають бути капіталізовані;
Капіталізації витрат, які мають бути списані в поточному періоді (як загальногосподарські, адміністративні) або в періоді отримання доходу (як витрати від основного виду діяльності).

В обох випадках це призводить до викривлення фінансової звітності, але все ж таки «найтяжчий гріх» - надлишкова капіталізація, яка швидше призводить до завищення показників прибутковості в поточному періоді і її заниження в подальшому. Це може бути неусвідомленою помилкою, а може бути і свідомою. У будь-якому випадку компанії варто як найдужче попрацювати над тим, аби максимально наблизити свої оцінки до дійсності.

Що говорять основні стандарти

Всі системи обліку, незалежно від їх внутрішньої спрямованості, прагнуть розділити потоки трансакцій, що пов’язані з обліком доходів та витрат, з одного боку і інвестицій, з іншого. Капітальні інвестиції, при цьому, завжди розуміються як витрати, які призводять до створення об'єктів обліку, використання яких приведе до певних економічних зисків, до того ж, протягом більш ніж одного періоду.

Це досить загальне й непросте формулювання знайшло різне віддзеркалення в різних стандартах обліку, тобто ГААП (US GAAP), МСФО (IAS, IFRS), НСБО, правилах податкового обліку (у практиці українських компаній, на загал, використовуються останні три). Серед них найпростіші для використовування є правила податкового обліку згідно Закону «Про оподаткування прибутку підприємств», де вказується, що під терміном «основні фонди» розуміються матеріальні цінності терміном використання більше 365 днів, вартість яких перевищує 1.000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом. Це однозначне трактування «псує» подальше визначення нематеріального активу, що не містить вартісних критеріїв, але відносить до таких лише ті об'єкти інтелектуальної власності, які належать компанії на підставі права власності. Та все ж значних труднощів при розмежуванні між поточними витратами, що капіталізуються, згідно правил податкового обліку немає – правила наскільки однозначні, настільки ж і далекі від реальності (а це від податкових правил і не вимагається).

Набагато складнішими критеріями змушені керуватися компанії, що ведуть облік згідно з US GAAP. Лише Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (FAS), присвячених, різною мірою, тематиці капітальних витрат більше п'яти. До таких, наприклад, відносяться Положення «Облік витрат на дослідження та розробки»; «Капіталізація відсотків, пов’язана з капіталізацією позик»; «Капіталізація витрат за позиками у фінансовій звітності, яка включає інвестиції, що враховуються за методом участі в капіталі»; «Науково-дослідні роботи» і т. д.

На щастя, українські компанії частіше ведуть облік згідно МСФО, в рамках яких зроблена спроба об'єднати питання основних засобів в рамках одного стандарту - 16 «Майно, машини і устаткування» (Property, Plant and Equipment). В сукупності з правилами, що розглядають питання капіталізації витрат на створення (придбання) нематеріальних активів, він утворює базис для обліку капітальних інвестицій компанії. Стандарт висуває такі критерії віднесення активу до складу основних засобів як «використання для виробництва або постачання товарів і послуг, для здачі в оренду іншим організаціям, або для адміністративних цілей» і «передбачається використовувати протягом більш ніж одного періоду». Визнання основних засобів можливе лише в тому випадку, якщо існує вірогідність здобуття економічних зисків в майбутньому і при цьому якомога достовірно оцінити собівартість об'єкту.

Таким чином, стандарт не передбачає ні наявності вартісних критеріїв капіталізації, ні наявності базисної одиниці основних засобів. Об'єкт основних засобів, який може бути визнаний як актив, підлягає оцінці за первісною вартістю. В значній мірі схожі і правила національних стандартів бухгалтерського обліку П(с)БО, які додатково виділяють спеціальний рахунок для накопичення інформації про поточні капітальні інвестиції - 15 "Капітальних інвестицій" (згідно Інструкції застосування плану рахунків) який стандартно деталізує до субрахунків 151 (капітальне будівництво); 152 (придбання основних засобів); 153 (придбання інших необоротних матеріальних активів).

З описаного - зрозуміло, що за винятком правил податкового обліку, в решті випадків, компанії, по суті, самостійно необхідно виробити внутрішні додаткові критерії капіталізації витрат, а також розробити плани рахунків й процедури внутрішнього контролю.

Правильний процес

В першу чергу в обліковій політиці для кожного виду обліку слід визначити окремий розділ, присвячений питанням інвестицій, в т.ч. і капіталізації витрат, пов'язаних здійсненню інвестицій. Звичайно, облікова політика тут повинна декларувати відповідність і взаємозв'язок з відповідними стандартами. Далі варто прописати план рахунків, пов'язаний з накопиченням інформації про витрати, що капіталізуються. Якщо в українському обліку верхній рівень деталізації повинен відповідати затвердженому загальнонаціональному плану рахунків, то в податковому обліку і МСФО план рахунків таких обмежень не має. Проте, на мою думку, компанія може у всіх видах обліку створити ідентичну деталізацію верхнього рівня, доповнивши її лише рахунком для накопичення інформації про інвестиції в нематеріальні активи. Нижні рівні деталізації плану рахунків істотно відрізнятимуться для різних компаній - деталей буде тим більше, чим активніше компанія створюватиме основні засоби й нематеріальні активи. До обов'язкових статей в обліковій політиці варто також віднести:

Правила згруповування витрат в один об'єкт інвестицій (в основні засоби або нематеріальні активи).
Правила розподілу загальних витрат на об'єкти інвестицій. Наприклад, зазвичай до таких відносяться заробітна плата працівників, електроенергія і т.д. Варто звернути увагу, що найчастіше компанії приймають рішення про розподіл таких витрат згідно вартості об'єктів. Але в даному випадку вартість об'єкту лише формується, що може призводити до істотних викривлень при розподілі. Тому при істотних об'ємах витрат, до розподілу варто використовувати простіший варіант – оціночну вартість об'єкту при введенні в експлуатацію, або, що складніше, використовувати методологію ABC (activity-based costing) для вироблення адекватних баз для розподілу. У будь-якому випадку, система розподілу має бути визначена саме в обліковій політиці для однозначного трактування всіма підрозділами.

За рамками облікової політики залишається логічний опис процесів, пов'язаних з інвестиціями. Такий опис також допоможе визначити склад первинної внутрішньої документації, пов'язаної із здійсненням інвестицій. Тут особливу увагу необхідно приділити тому, щоб первинні документи в розумінні бухгалтерського обліку були відокремлені від податкового. Дуже часто помилкою є прив'язка обліку капітальних витрат, перехід між стадіями інвестицій, введення в експлуатацію готових об'єктів основних засобів і нематеріальних активів згідно первинних документів в трактуванні податкового обліку (тобто підписаних актів виконаних робіт, накладних, офіційних будівельних документів). Тоді виходить, що, наприклад, об'єкт основних засобів давно знаходиться в експлуатації, але не амортизується, оскільки не підписані акти із постачальниками та складальниками оскільки мають місце взаємні претензії. Варто активно використовувати внутрішні документи (оціночні акти, відомості, внутрішні накладні і т.д.), які максимально наблизять бухгалтерську оцінку до реальності. Опис процесів, обов'язків конкретних виконавців, первинний облік в кожній компанії матиме індивідуальні особливості. На цьому створення системи, покликаної допомогти компанії виявляти, оцінювати і враховувати витрати, що капіталізуються, не закінчується. Адже її «експлуатація» є окремою проблемною зоною.

Контроль, навіть «посмертно»

Виклад правил капіталізації витрат, які деталізують для даної компанії загальні стандарти, впровадження процедур і первинної документації відносно цих витрат є лише частиною проблем, пов'язаних з ними. Капіталізація витрат може супроводжуватися неусвідомленими і свідомими маніпуляціями, направленими як на збільшення, так і на зменшення прибутку. Сутність їх полягає в тому, що якщо певні витрати, понесені в даному періоді, капіталізуються, то згодом вони підлягатимуть амортизації, яка зазвичай складає період від 36 до 120 місяців і протягом всього цього періоду негативно впливає на прибуток компанії (для переважної більшості об'єктів). Інакше, якщо дані витрати пов'язані із отриманням прибутку лише в одному періоді або взагалі підлягають списанню як загальногосподарські адміністративні в поточному періоді, то вони зменшують прибуток лише поточного періоду. Масштаби проблеми бувають малими, але можуть призводити навіть до краху компаній. Загалом, чим більш відкрита компанія і чим активніше вона створює об'єкти необоротних активів, тим більш гостро стоїть питання. Які ж найбільш поширені варіанти помилок і маніпуляцій?

По-перше, це капіталізація поточних витрат, що приводить до завищення прибутку. Простий приклад: в компанії встановлено вартісний критерій віднесення витрат, що капіталізуються на рівні 500 доларів США. При цьому компанія придбає комплект меблів у складі 20 стільців за ціною 450 гривень і 10 столів за ціною 930 гривень. У обліку це ставиться як єдиний об'єкт – «комплект меблів для конференц-залу» за ціною придбання 18.300 гривень. Інший приклад, компанія здійснює проект сертифікації всіх IT-працівників згідно з програмою міжнародної сертифікації і надалі подає при прийомі вимоги наявності сертифікату. Витрати, пов'язані з цим процесом можна капіталізувати, проте оскільки вони істотно розкидані у часі і в податковому обліку списані відразу, їх списують в періоді визнання.

Компаніям слід жорстко регламентувати проекти, пов'язані з інвестиціями. У більшості компаній цьому править бюджет, що приймається, і в якому повинні, окрім технічної інформації, міститися обґрунтовані відомості про необхідність і об'єкти інвестицій. Попередній розгляд питання майбутніх вкладень сильно звузить можливість для таких помилок. В деяких випадках, особливо при інвестиціях в основний бізнес, компанія може також чітко прив'язувати витрати, що капіталізуються, до майбутніх доходів (наприклад лінія по виробництву питної води прив'язана до конкретних продуктів, які на ній вироблятимуться в майбутньому). Проте важливий і post mortum (від латів. - «посмертний») контроль – перевірка, що проводиться службою внутрішнього аудиту або співробітниками бухгалтерії. В даному випадку йдеться про виявлення і списання вже введених в експлуатацію необоротних активів, експлуатація яких не призводить до створення яких-небудь економічних вигод. Це, в малих масштабах, схоже на практику, звану «мала лазня», - коли компанія масово списує значні суми раніше капіталізованих витрат на придбання. Проте така «мала лазня» має бути приурочена не до глобального перегляду стратегії, продажу бізнесу і т.д., а до щоденної роботи і бути постійною. Тоді стає можливим аналіз, наприклад, такого роду: у одеській філії в два рази частіше виявляються необоротні активи до списання, ніж це має місце в середньому по компанії, і при цьому підрозділ весь час балансує на межі нульових показників прибутковості. Ця інформація дозволить виправити ситуацію і не допустити проблем в майбутньому.

По-друге, списання на поточні витрати тих сум, які підлягають капіталізації. Ситуація зворотна до попередньої має свої складнощі. Спершу, тому що до швидких списань схильні і керівництво компанії і бухгалтерія. До цього, по суті, спонукають всі бухгалтерські стандарти. На додаток до цього їх досить складно відстежити службам, що контролюють подібні трансакції. Проте можна, як мінімум, регламентувати типологію витрат, що підлягають перевірці. Це допоможе контролерам зосередити увагу на проблемних зонах, до яких варто обов'язково віднести:

Витрати на ремонт і експлуатацію основних засобів. Капіталізація таких витрат можлива, якщо вони суттєво збільшують термін корисного використання конкретного об’єкту чи його виробничу потужність. Якщо ж дані витрати лише надають можливість підтримувати об’єкт на раніше визначеному рівні експлуатації, вони не капіталізуються;
IT-витрати. Сьогодні витрати на постійне доопрацювання особливо програмного забезпечення стали досить частими, що вимагає окремої уваги для відстежування їх частини, що капіталізується;
Витрати на НДДКР, де традиційно виділяються витрати на дослідження (що не капіталізуються) і розробку (що капіталізуються). В зв’язку з тим, що межа тут може бути розмита їх варто розглядати пильніше. Якоюсь мірою схожі по суті і питання капіталізації або списання витрат на геологорозвідувальні роботи. Тут ми маємо справу із стадією попередньої розвідки (різні види зйомки, проби ґрунтів, проекти і так далі) для отримання відомостей про економічно видобуті запаси і власне розробку, засновану на методі «успішних зусиль». Відповідно, від компанії буде необхідна схожа робота по розмежуванню витрат, що не капіталізуються і капіталізуються.

Навряд чи слід чекати більшої єдності стандартів відносно питань інвестицій і капіталізації витрат. Як результат, необхідність кожної компанії чітко прописати в обліковій політиці відповідні «інвестиційні» плани рахунків, відповідальних співробітників і процеси, а також налагодити реальну протидію істотним помилкам і махінаціям в цій сфері. Тоді можна буде з великою довірою відноситися до власної звітності і сміло подавати її зовнішнім користувачам.

Нічого собі помилочка!

Як вважається, найбільшою в історії «помилкою» віднесення витрат до тих, що капіталізуються, а не поточних є історія компанії Worldcom (телекомунікаційна компанія). Ще в 1999 році ця компанія досягала в капіталізації $185 млрд., в 2002 році під тиском зібраних доказів вона визнала наявність значних фінансових махінацій і оголосила себе банкрутом. У 2006 році її продали (вже під ім'ям MCI) за $ 6,7 млрд. Згідно з відкритими джерелами інформації у складі величезних махінацій, завдяки яким, наприклад, в 2000 році при реальному збитку в $48,9 млрд. компанія задекларувала прибуток $4,6, містилися і махінації з витратами, які мали бути списані в поточному періоді, але замість цього були капіталізовані. Також махінаційним було визнане рішення про відсутність необхідності переоцінки раніше здійснених інвестицій, у тому числі – по здійсненим придбанням у інших компаній. Загальний об'єм подібних порушень з витратами, що капіталізуються, перевищив $10 млрд. Це набагато більше, ніж у випадку з розкритими махінаціями корпорації Enron, яка завищила прибуток приблизно на $1 млрд. або Xerox, яка завищила прибутки більш ніж на $6 млрд.

В Росії все за наказом

В Російській Федерації загальний порядок обліку довгострокових інвестицій, під якими розуміються витрати на створення, придбання і т.д. необоротних активів тривалого користування (більше одного року), регулюється Положенням Мінфіну №160 від 30/12/1993 року.
Воно передбачає стандарт обліку інвестицій (до їх завершення) за фактичними витратами. Виключення робиться лише для забудовників, які зобов'язані вести також облік за договірною вартістю. Враховуючи те, що дані бухгалтерського обліку в РФ служать підставою для нарахування податку на майно і податку на прибуток, цей порядок превалює над адекватним відображенням інвестицій в обліку. Порядок також рекомендує компаніям групувати витрати за довгостроковими інвестиціями таким чином:

витрати на будівельні роботи;
витрати на роботи з монтажу устаткування;
витрати на придбання устаткування, зданого в монтаж;
витрати на придбання устаткування, що не вимагає монтажу; інструменти та інвентар; устаткування, що вимагає монтажу, але призначеного для постійного запасу;
на інші капітальні витрати;
витрати, що не збільшують вартості основних засобів.

Ці рекомендації лише показують, в якому напрямі варто компаніям будувати управлінські деталізації до рахунків капітальних інвестицій й не можуть використовуватися на практиці без доопрацювань під умови конкретної компанії. Наприклад, їй може знадобитися на багато більше деталізувати витрати на будівельні роботи; може знадобитися додатковий розділ деталізації по створенню нематеріальних активів і т. д.

Повернутися Коментарі на форумі (0)