Оподаткування майнових внесків фізичних осіб до статутного капіталу юридичної особи
02.08.2009
Майно юридичної особи може формуватися за рахунок різних джерел, але одним з основних є внески засновників (учасників). Сукупність внесків засновників (учасників), призначених для забезпечення діяльності створеної юридичної особи, традиційно називають статутним капіталом компанії.
Статутний капітал – це одне із центральних понять сучасного корпоративного права. Участь у створенні статутного капіталу є первісним способом набуття корпоративних прав, і всі операції з корпоративними правами так чи інакше стосуються статутного капіталу. Можна навіть сказати, що корпоративне право розпочинається зі статутного капіталу. Внеском до статутного капіталу можуть бути як грошові кошти, так і матеріальні чи нематеріальні активи, включаючи права на інтелектуальну власність.
В цій статті буде розглянуто питання щодо оподаткування податком з доходів фізичних осіб (надалі – ПДФО) майнових внесків (рухомого чи нерухомого майна) учасників товариства (фізичних осіб) при формуванні, а також збільшенні статутного капіталу юридичної особи.
Історія цього питання є досить цікавою. Насамперед зазначимо, що неоднозначність у цьому питанні пов’язана з різним тлумаченням положень Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (надалі – Закон про ПДФО). Це призвело до існування різних варіантів щодо сплати фізичною особою ПДФО при проведенні операцій з відчуження вказаного майна.
Варіант 1: початковий.
Операції фізичних осіб з корпоративними правами у рамках Закону про ПДФО розглядаються як операції з інвестиційними активами. При здійсненні фізичними особами операцій з інвестиційними активами (зокрема, корпоративними правами) оподаткуванню підлягає інвестиційний прибуток від таких операцій. Інвестиційним прибутком визнається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу (пп. 9.6.2 Закону).
При цьому придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права. А до продажу прирівнюються операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента.
Отже, необхідно знайти різницю між доходом учасника від продажу корпоративних прав та витратами по їх придбанню. Позитивна різниця між вказаними величинами включається фізичною особою до річної декларації і підлягає оподаткуванню ПДФО за ставкою 15%. Від’ємна різниця переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення за наявності таких майбутніх операцій.
Відповідно, оскільки оподаткуванню підлягає не весь дохід від продажу, а тільки прибуток (доходи мінус витрати), які учасник розраховує самостійно, то юридична особа не є податковим агентом фізичної особи та не повинна утримувати ПДФО.
Варіант 2: фіскальний.
Спочатку Державна податкова адміністрація України (надалі – ДПАУ) дотримувалась позиції, яка представлена у варіанті 1. Але згодом ДПАУ (про що свідчать її листи, починаючи з 2008 року) змінила свою думку з цього питання. Так, податковою подією з метою визначення ПДФО стало не повернення (вилучення) засновником свого внеску, а безпосередньо сам внесок.
На думку ДПАУ, передача майна учасником (фізичною особою) до статутного капіталу та отримання ним у власність корпоративних прав юридичної особи, на суму свого внеску має всі ознаки договору міни. В свою чергу, до договору міни застосовуються загальні положення договорів про купівлю-продаж товарів (робіт, послуг). При цьому інвестування фізичною особою до статутного капіталу господарського товариства належного їй на праві власності майна (як нерухомого, так і рухомого) є, з її боку, відчуженням такого майна.
В цьому випадку, на думку ДПАУ, юридична особа є податковим агентом фізичної особи та повинна утримувати ПДФО. При цьому моментом (податковим періодом) виникнення відповідальності для юридичної особи є наступний банківський день, який настає за датою підписання акту приймання-передачі об’єктів майна. ДПАУ в своїх листах наполягає на утриманні 15% ПДФО з оціночної вартості майнових внесків.
Таку позицію ДПАУ слід визнати щонайменше спірною. За відсутності відповідної норми в самому Законі про ПДФО ДПАУ обґрунтовує свою позицію «обхідним шляхом» через застосування окремих положень Законів України «Про оподаткування прибутку підприємств» та «Про господарські товариства». Після загального висновку, що при внесенні до статутного капіталу майно змінює власника (з фізичної особи-засновника на юридичну особу), ДПАУ повертається до статей 11 та 12 Закону про ПДФО, які регулюють порядок визначення бази оподаткування при відчуженні рухомого та нерухомого майна.
Висновок.
Фіскальна позиція ДПАУ, на мій погляд, має багато недоліків, як з формальної юридичної точки зору, так і з точки зору загального розуміння доходів, що оподатковуються ПДФО.
На мій погляд, при визначенні порядку та бази оподаткування ПДФО застосування норм інших Законів України, суб’єктами яких є юридичні особи, призводить до юридичного колапсу позиції ДПАУ, яка в свою чергу породжує низку помилкових висновків.
Якщо ж взяти за фундаментальну основу норму Закону про ПДФО (п. 1.2), що об’єктом оподаткування ПДФО можуть бути виключно доходи фізичної особи, то стає зрозумілим вся безперспективність позиції ДПАУ. Справа в тому, що при формуванні статутного капіталу фізична особа дійсно отримує взамін корпоративні права, через що зазначена операція не перестає бути для неї інвестиційною, тобто такою, що не передбачає отримання доходів. Доходи в розумінні Закону ПДФО така фізична особа отримує в момент реалізації корпоративних прав, порядок оподаткування яких чітко визначений Законом (пп. 9.6.2).
ДПАУ у своїх листах намагається знайти базу оподаткування ПДФО там, де її нема. Так, майнові внески дійсно оцінюються за згодою сторін під час формування статутного капіталу. При цьому оціночна вартість майна, що вноситься, досить часто перевищує його собівартість для фізичної особи та можливо і його ринкову вартість на дату внесення. Але при цьому фізична особа-інвестор на цій стадії нічого не реалізує, а лише декларує можливу оціночну вартість майна. Саме тому про ніякі доходи не може йти мова. Доходи може визначити лише ринок у момент реалізації корпоративних прав.
В цьому сенсі відповідна норма Закону про ПДФО юридично прописана бездоганно:
«інвестиційним прибутком визнається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу» (п. 9.6.2.).
Навіть більш дивним виглядає спроба ДПАУ зробити юридичну особу податковим агентом свого інвестора-фізичної особи в момент фактичного здійснення майнових внесків останнім. Зрозуміло, що юридична особа не може мати достовірні відомості про вартість активу для фізичної особи-інвестора «виходячи з суми витрат, понесених у зв'язку з придбанням такого активу». Тому єдиним можливим варіантом, як податковий агент може розрахувати суму податку в даному випадку, є застосування базової ставки 15% до оціночної вартості активу. Але такий підхід фактично унеможливлює застосування прямої норми Закону про ПДФО (п. 9.6.2.) для фізичної особи в майбутньому, коли відбувається реалізація корпоративних прав. Крім того, беззаперечним залишається факт наявності за інвестором законного права отримати своє майно або його вартість назад при виході з об’єкта інвестування. Як відомо, причини виходу можуть бути різними і досить банальними. ДПАУ при цьому не потурбувалася про опис такої ситуації, очевидно, із зазначеної вище причини власного юридичного колапсу.
Таким чином, фізична особа, яка має намір внести до статутного капіталу юридичної особи об’єкти рухомого чи нерухомого майна, повинна мати на увазі, що на поточний момент існує «профіскальна» позиція ДПАУ з цього питання. На мій погляд, така позиція є слабкою з юридичної точки зору, проте вона існує.
Тому перед кожним інвестором - фізичною особою на сьогоднішній день постає наступний вибір:
- чи реєструвати та фактично здійснювати майнові внески і готуватися до можливих «маневрів» з ДПАУ на рівні власного об’єкта інвестування;
- чи зареєструвати та здійснити грошові внески і спати спокійно.
Вибір за вами, шановні інвестори - майбутні власники суб’єктів господарювання!
Повернутися Коментарі на форумі (0)
